Instandhaltung und Modernisierung
Die Abgrenzung zwischen Anschaffungs- und Herstellungskosten und den Erhaltungsaufwendungen

Regelmäßiges Streitthema mit der Finanzverwaltung im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist die Frage, ob bei der Instandhaltung und Modernisierung von Gebäuden Erhaltungsaufwendungen oder Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten vorliegen. Erhaltungsaufwendungen sind im Entstehungsjahr als Werbungskosten sofort abziehbar, dagegen müssen Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert und über die Nutzungsdauer abgeschrieben werden. – von Jens Scharfenberg, Möhrle Happ Luther

Erhaltungsaufwendungen liegen vor, wenn die Aufwendungen anfallen, um bereits vorhandene Teile, Einrichtungen oder Anlagen instand zu halten, zu erneuern oder in einen zeitgemäßen Zustand zu bringen. Bestehen der Höhe nach sehr umfangreiche Erhaltungsaufwendungen für den Erhalt eines überwiegend Wohnzwecken dienenden Gebäudes, können diese über zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilt werden.

Anschaffungskosten sind Aufwendungen für den Erwerb und die Versetzung in einen betriebsbereiten Zustand. Die Betriebsbereitschaft liegt vor, wenn das Gebäude objektiv und subjektiv funktionstüchtig ist. Die objektive Funktionstüchtigkeit bezieht sich auf das Gebäude und dessen Nutzbarkeit der wesentlichen Teile, während die subjektive Funktionstüchtigkeit sich auf die konkrete Zweckbestimmung des Erwerbers bezieht.

Herstellungskosten sind Aufwendungen für die Herstellung, für die Erweiterung oder die wesentliche über den ursprünglichen Zustand hinausgehende Verbesserung des Gebäudes. Die Erweiterung eines Gebäudes ist anzunehmen, wenn eine Aufstockung oder ein Anbau, eine Vergrößerung der Nutzungsfläche oder eine Substanzmehrung erfolgt. Beispielsweise wird durch eine vorab nicht vorhandene Dachgaube oder den Anbau eines Balkons die Nutzfläche vergrößert. Die Substanz wird z. B. durch das Einziehen von zusätzlichen Trennwänden, den Einbau einer Alarmanlage oder eines Kamin vermehrt, ohne dass die Nutzungsfläche dadurch vergrößert wird.

Eine wesentliche Verbesserung des ursprünglichen Gebäudezustandes liegt dann vor, wenn die Maßnahmen in ihrer Gesamtheit über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung hinausgehen und dadurch weitere Nutzungsmöglichkeiten geschaffen werden. Entscheidend ist der Wohnstandard vor und nach den Sanierungsmaßnahmen, denn eine zeitgemäße Erneuerung mit dem gleichen technischen Ersatz stellen sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwendungen dar. Aufwendungen, die anfallen, um modernen Umweltstandards zu entsprechen, sind grundsätzlich ebenfalls als Erhaltungsaufwendungen sofort abzugsfähig. Für die Bestimmung des ursprünglichen Zustandes ist der Zeitpunkt der Anschaffung bzw. Herstellung oder der spätere Zeitpunkt eines Herstellungsaufwands maßgebend. Um die Standardhebung zu erreichen, müssen mindestens drei der vier zentralen Ausstattungsmerkmale (Fenster, Elektrik, Sanitär, Heizung) in einem zusammenhängenden Zeitraum über eine zeitgemäße Modernisierung hinausgehend wesentlich verbessert sein. Zum Beispiel kann im Sanitärbereich in der Erweiterung des Badezimmermobiliars um ein zweites Waschbecken eine wesentliche Verbesserung liegen. Werden ebenfalls die einfach verglasten Fenster durch Isolierfenster und eine alte Heizung (z. B. Kohleofen) durch eine moderne Heizungsanlage ersetzt, liegt insgesamt eine Standardhebung vor, wenn die alte Heizung bei Anschaffung nicht dem damaligen Standard entsprach. Die Aufwendungen für die Standardhebung können sowohl zu Herstellungs- als auch Anschaffungskosten führen.

Ändert sich die Zweckbestimmung eines Gebäudes oder Gebäudeteils, sind die für den Umbau anfallenden Aufwendungen als Herstellungskosten zu qualifizieren. Ein solcher Fall liegt beispielsweise vor, wenn eine Apotheke in eine Wohnung, eine Mühle zu einem Wohnhaus oder Mietwohnungen in eine Arztpraxis umgebaut werden.

Auf Antrag können Aufwendungen nach Fertigstellung eines Gebäudes, die dem Grunde nach Herstellungskosten sind, wie Erhaltungsaufwendungen behandelt und sofort in voller Höhe abgezogen werden, sofern die Bagatellgrenze von EUR 4.000 (Rechnungsbetrag ohne Umsatzsteuer) pro Baumaßnahme nicht überschritten wird.

Allerdings ist bei Anschaffung eines neuen Gebäudes darauf zu achten, dass Aufwendungen für Instandhaltungen- und Modernisierungsmaßnahmen innerhalb der ersten drei Jahre nach der Anschaffung als Herstellungskosten zu qualifizieren sind, wenn die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer mehr als 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes betragen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Bei der Prüfung des Überschreitens der Grenze von 15 % sind Aufwendungen für Erweiterungen eines Gebäudes und jährlich anfallende üblichen Erhaltungsaufwendungen nicht zu berücksichtigen.

Sind einzelne bauliche Maßnahmen im Rahmen von umfassenden Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten einzeln betrachtet zum Teil als Erhaltungsaufwendungen und zum Teil als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu qualifizieren, sind die Aufwendungen insgesamt als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu qualifizieren, wenn ein sachlicher Zusammenhang vorliegt. Dies könnte z. B. dann vorliegen, wenn die Erhaltungsaufwendungen notwendig sind, um die Herstellung zu beginnen.

Sofern ein Gebäude unterschiedlichen Nutzungszwecken dient (z. B. fremde Wohnzwecke und fremdbetrieblich), ist jeder Gebäudeteil ein Wirtschaftsgut, weil das Gebäude in unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen steht. Die Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwendungen und Herstellung- oder Anschaffungskosten ist dann für jeden selbstständigen Gebäudeteil separat vorzunehmen.

Insbesondere bei der Einbauküche ist darauf zu achten, dass die vollständige Erneuerung der Einbauküche (Spüle, Herd, Einbaumöbel, Elektrogeräte, Arbeitsplatte) zu einem neuen einheitlichen Wirtschaftsgut führt, welches über zehn Jahre abzuschreiben ist.